IVA di Gruppo (ex art. 73 D.P.R. 633/72): profili normativi e aspetti operativi

Il regime della IVA di gruppo, disciplinato dall’art. 73, ultimo comma, del D.P.R. n. 633/1972, costituisce uno strumento di rilevante interesse per i gruppi societari che presentano una struttura organizzativa articolata, e non solo. Tale istituto consente di accentrare in capo alla società controllante la determinazione del saldo IVA complessivo, permettendo la compensazione infragruppo tra posizioni creditorie e debitorie delle società partecipanti e generando significativi effetti di ottimizzazione finanziaria. 

L’adesione al regime, tuttavia, richiede un’attenta gestione degli adempimenti connessi, in particolare con riferimento al trattamento delle eccedenze di credito e al rispetto delle condizioni previste dall’art. 38-bis del D.P.R. 633/1972 ai fini dell’esonero dalla prestazione delle garanzie. 

Nell’ambito della liquidazione IVA di gruppo, la società controllante procede alla determinazione di un unico saldo periodico o annuale, ottenuto mediante la somma algebrica dei risultati delle singole società aderenti. 

È opportuno chiarire la natura dei flussi IVA che si generano all’interno del gruppo: 

• Regolazioni interne: il trasferimento dei saldi IVA dalle società controllate alla controllante non integra una compensazione “orizzontale” ai sensi dell’art. 17 del D.Lgs. n. 241/1997, ma rappresenta una modalità di regolazione interna propria di una liquidazione unitaria. 

• Crediti IVA maturati in periodi anteriori: come precisato dalla Risoluzione dell’Agenzia delle Entrate n. 56/E del 2011, le eccedenze di credito maturate prima dell’ingresso nel perimetro della liquidazione di gruppo non possono confluire nel saldo unitario. Tali crediti rimangono in capo alla società che li ha generati e possono essere richiesti a rimborso o utilizzati in compensazione esterna esclusivamente secondo le regole ordinarie. 

Nell’ambito della disciplina in esame, in merito alla trattazione delle eccedenze a credito delle varie società coinvolte, si richiama l’art. 38-bis del D.P.R. n. 633/1972, il quale prevede, in linea generale, l’obbligo di prestazione di idonea garanzia per le eccedenze di credito IVA chieste a rimborso o utilizzate in compensazione per importi superiori a 30.000 euro. 

Il legislatore, tuttavia, ha introdotto un regime di esonero dall’obbligo di garanzia a favore dei contribuenti che presentano determinati requisiti di affidabilità. L’esonero è subordinato alla presenza congiunta dei seguenti presupposti formali: 

• apposizione del visto di conformità sulla dichiarazione IVA, ovvero sottoscrizione della stessa dall’organo di controllo della società; 

• presentazione di una dichiarazione sostitutiva di atto notorio attestante il possesso dei requisiti patrimoniali e di regolarità fiscale previsti dalla norma. 

Un profilo di particolare rilevanza riguarda la verifica delle cause ostative all’esonero dalla garanzia.

Ai sensi dell’art. 38-bis, comma 3, lett. b), l’esonero non è ammesso qualora, nei due anni antecedenti la richiesta di rimborso o l’utilizzo in compensazione, siano stati notificati avvisi di accertamento o di rettifica. La disciplina non riguarda esclusivamente l’IVA, ma si estende a tutti i tributi amministrati dall’Agenzia delle Entrate, inclusi IRES, IRPEF, IRAP e ritenute. L’atto impositivo assume rilevanza ostativa qualora lo scostamento tra imposta dichiarata e imposta accertata superi determinate soglie normative: 

• il 10% dell’imposta dichiarata, se questa non eccede 150.000 euro; 

• il 5% dell’imposta dichiarata, se superiore a 150.000 euro; 

• in ogni caso, la soglia assoluta di 50.000 euro. 

Nota di precisione 
Rilevano gli atti impositivi notificati e non definitivi, indipendentemente dall’esito del contenzioso, fino a quando gli stessi non risultino sospesi o annullati. La sola pendenza di un giudizio non è, pertanto, sufficiente a neutralizzare l’effetto ostativo previsto dalla norma. 

Secondo un recente orientamento espresso dall’Agenzia delle Entrate, sono stati chiariti ulteriori profili applicativi rilevanti ai fini dell’esonero dalla prestazione della garanzia: 

• anzianità dell’attività: l’attività deve essere esercitata da almeno due anni; il periodo decorre dall’effettivo svolgimento di operazioni attive o passive coerenti con l’oggetto sociale e non dalla mera apertura della partita IVA; 

• cessazione o liquidazione: l’esonero è sempre escluso in caso di cessazione dell’attività o di messa in liquidazione della società; 

• visto di conformità tardivo: l’omessa apposizione del visto può essere sanata mediante dichiarazione integrativa, purché non siano iniziati accessi, ispezioni o verifiche. Resta ferma l’applicazione delle sanzioni qualora il visto venga apposto oltre il termine di 90 giorni. 

In presenza di cause ostative non presidiate dalla prestazione della garanzia, la compensazione infragruppo si considera non validamente perfezionata. Le conseguenze possono risultare particolarmente gravose e includono: 

• il recupero dell’imposta non versata in capo alla società controllante; 

• l’applicazione delle sanzioni per omesso versamento e dei relativi interessi; 

• l’eventuale responsabilità solidale delle società partecipanti, nei limiti previsti dalla normativa. 

L’adozione del regime di liquidazione IVA di gruppo appena presentato richiede, dunque, un approccio strutturato e un costante presidio dei profili di rischio fiscale, di ogni società coinvolta. Accanto agli adempimenti formali, è essenziale svolgere una verifica continuativa della posizione tributaria di tutte le società incluse nel perimetro, al fine di preservare le condizioni di esonero dalla garanzia ed evitare significative riprese impositive che potrebbero sorgere in capo alla capogruppo. 

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